В процессе производственной деятельности организации могут образовываться отходы.

Если отходы не представляют ценности, то есть не могут быть использованы в производстве или проданы другой организации, то их считают безвозвратными отходами (технологическими потерями). Такие отходы не могут принести организации экономических выгод, поэтому к бухучету в качестве активов их не принимают и не оценивают (п. 7.2, подп. «а» п. 7.2.1, п. 8.3 Концепции, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997).

Если же отходы могут быть использованы или проданы, то их считают возвратными отходами.

Документальное оформление

Передачу возвратных отходов на склад оформляйте требованием-накладной по форме № М-11 (п. 57, 111 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). Если материалы перерабатывала другая организация, то поступление результата и отходов обратно оформите приходным ордером по форме № М-4. Подробнее о том, как оприходовать отходы на склад, см. Как отразить в учете поступление материалов .

Бухучет

В бухучете оприходование отходов отражайте следующим образом:

Дебет 10 (16) Кредит 20 (21, 23...)

- оприходованы возвратные отходы на склад.

В бухучете у организации есть выбор, как определить стоимость возвратных отходов - по цене реализации или возможного использования (п. 111 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). Выбранный способ закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008, письмо Минфина России от 19 августа 2008 г. № 03-03-06/1/470).

Если организация планирует реализовать возвратные отходы, их продажу отразитеаналогичнопродаже материалов .

ОСНО

Оценка стоимости возвратных отходов в налоговом учете зависит от дальнейшей цели их использования:

Такие принципы оценки возвратных отходов установлены пунктом 6 статьи 254 Налогового кодекса РФ.

Цену возможного использования следует определить с учетом того, что результат использования отходов будет меньше, чем у исходного сырья, которое было у организации в начале производственного цикла, или отходы будут использованы не по прямому назначению. Например, обрезки ткани могут быть использованы для производства ветоши. В этом случае стоимость обрезков будет значительно ниже, чем у первоначального материала. Порядок определения цены возможного использования в налоговом учете закрепите в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ).

Ситуация: как оценить возвратные отходы, которые будут реализованы на сторону, если в момент их оприходования цена реализации неизвестна ?

Если организация планирует продать возвратные отходы, то она должна отразить их по цене фактической реализации (подп. 2 п. 6 ст. 254 НК РФ). На эту сумму уменьшаются материальные расходы (п. 6 ст. 254 НК РФ).

В некоторых случаях на момент оприходования возвратных отходов цена их реализации неизвестна. В таких случаях финансовое ведомство разрешает оценивать возвратные отходы по рыночной цене. После реализации организация должна учесть полученную выручку при расчете налога на прибыль.

Об этом говорится в письмах Минфина России от 26 апреля 2010 г. № 03-03-06/4/49, от 18 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/595 и от 24 августа 2007 г. № 03-03-06/1/591.

В налоговом учете на сумму возвратных отходов уменьшайте материальные расходы (п. 6 ст. 254 НК РФ).

Ситуация: в какой момент нужно уменьшить материальные расходы на сумму возвратных отходов при расчете налога на прибыль ?

Возвратные отходы учтите в момент их сдачи на склад. При этом метод, применяемый организацией (метод начисления или кассовый), значения не имеет. Такой вывод можно сделать на основании статей 271, 272, 273 Налогового кодекса РФ. Дату передачи возвратных отходов определяйте по первичным документам (ст. 313, 252 НК РФ). Например, по дате требования-накладной по форме № М-11.

Пример отражения возвратных отходов в бухгалтерском и налоговом учете

ЗАО «Альфа» применяет общую систему налогообложения (метод начисления). В бухучете стоимость материалов организация отражает без применения счетов 15 и 16.

В мае 25 т сои по цене 16 000 руб./т на общую сумму 400 000 руб. (16 000 руб./т × 25 т) было передано в производство. Возвратные отходы при производстве продукции (кормовой муки) составили 300 кг. Они будут использованы во вспомогательном производстве. Поэтому возвратные отходы в налоговом учете оцениваются по цене возможного использования - 6 руб./кг.

В учетной политике «Альфы» для целей бухучета и налогообложения прописаны одинаковые правила оценки возвратных отходов.

Бухгалтер «Альфы» сделал такие записи в учете:

Дебет 20 Кредит 10
- 400 000 руб. (16 000 руб./т × 25 т) - передано в производство сырье;

Дебет 10 Кредит 20
- 1800 руб. (300 кг × 6 руб./кг) - оприходованы возвратные отходы на склад.

При расчете налога на прибыль бухгалтер «Альфы» уменьшил материальные расходы на стоимость возвратных отходов - 1800 руб.

Ситуация: нужно ли восстанавливать НДС с возвратных отходов в виде лома цветных металлов?

Ответ: да, нужно, если отходы организация будет продавать.

Если эти отходы будут использованы в производстве, то есть в деятельности, облагаемой НДС, то восстанавливать налог не нужно.

Если же организация будет продавать отходы, то НДС необходимо восстановить (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Дело в том, что реализация лома цветных металлов не облагается НДС (подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ).

В этом случае организация обязана вести раздельный учет по НДС (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Избежать раздельного учета можно, если доля возвратных отходов, которые организация решила продать, составляет менее 5 процентов от общей суммы расходов организации. В этом случае весь НДС можно принять к вычету без организации раздельного учета (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).

УСН

Если организация применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами, на стоимость возвратных отходов необходимо уменьшить материальные расходы организации. Сделать это нужно в момент передачи отходов на склад. Эту дату определяйте по первичным документам, то есть по дате составления накладной по форме № М-11. Оценку отходов производите в зависимости от дальнейшей цели их использования:

• если отходы будут реализованы на сторону, то их необходимо отразить в учете по цене реализации;

• если отходы будут использованы в собственном производстве, отражайте их в учете по цене возможного использования.

Такие правила установлены подпунктом 5 пункта 1, пунктом 2 статьи 346.16 и пунктом 6 статьи 254 Налогового кодекса РФ.

Организации, применяющие упрощенку по объекту доходы, возвратные отходы не учитывают (ст. 346.14 НК РФ).

Ситуация: как отразить возвратные отходы в книге учета доходов и расходов при упрощенке? Организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами .

Особенность этой операции заключается в том, что возвратные отходы уменьшают сумму материальных расходов организации (подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 6 ст. 254 НК РФ). Значит, в книге учета доходов и расходов их стоимость необходимо отразить в графе 5 «Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы» со знаком минус (п. 2.5 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. № 135н).

ЕНВД

Если организация платит ЕНВД, поступление возвратных отходов не окажет влияния на расчет этого налога. Плательщики ЕНВД рассчитывают этот налог исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

Если организация реализует возвратные отходы, возможны случаи, когда эта операция не будет подпадать под ЕНВД .

ОСНО и ЕНВД

Если организация совмещает ЕНВД и общую систему налогообложения, ей необходимо организовать раздельный учет для налога на прибыль и НДС (п. 9 ст. 274, п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ). Как правило, возвратные отходы можно отнести к какому-либо виду деятельности организации. Те возвратные отходы, которые относятся к деятельности организации на общей системе налогообложения, будут уменьшать материальные расходы по налогу на прибыль (п. 6 ст. 254 НК РФ). Возвратные отходы, полученные от деятельности на ЕНВД, при налогообложении не учитывайте (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

Ситуация: нужно ли распределять между деятельностью на общей системе налогообложения и ЕНВД возвратные отходы, по которым нельзя однозначно определить вид деятельности, к которому они относятся?

Ответ: нет, не нужно.

Сами возвратные отходы не относятся к расходам организации. На их величину уменьшаются материальные расходы, которые и нужно затем распределить по правилам пункта 9 статьи 274 Налогового кодекса РФ.

Организация безотходного производства - желанная, но трудноосуществимая мечта любого предпринимателя. Однако и сегодня некоторые виды отходов могут быть снова использованы в производстве (при выполнении работ, оказании услуг) либо реализованы сторонним покупателям.

Под отходами производства и потребления понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства. Данное определение содержится в ст. 1 Федерального закона от 24.06.98 №89-ФЗ "Об отходах производства и потребления ". Отходы подразделяются на безвозвратные (например, технологические потери, испарение, утечка, усушка сырья в процессе производства) и возвратные. Безвозвратные отходы не пригодны для дальнейшего использования. В отличие от них возвратные отходы могут послужить дополнительным источником сырья и материалов. Подобные отходы снова передаются в производство либо реализуются на сторону. Понятие возвратных отходов, используемое для целей исчисления налога на прибыль, приведено в п. 6 ст. 254 НК РФ . Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, которые образовались в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг) и частично утратили потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства). Вследствие этого возвратные отходы в дальнейшем используются с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или вообще не по прямому назначению. К возвратным отходам не относятся:

• остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с установленной технологией производства передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья и материалов для выпуска других видов товаров (работ, услуг);
• попутная (сопряженная) продукция, получаемая в соответствии с технологическим процессом в ходе производства (выполнения работ, оказания услуг).

Приведем несколько примеров возвратных отходов. На предприятиях молочной промышленности возвратными отходами являются обезжиренное молоко, пахта, молочная сыворотка, полученные при производстве масла сливочного, сыров, сливок, творога и других видов молочной продукции. В лесопильном производстве к возвратным отходам относятся горбыли, некондиционные обрезки пиломатериалов, опилки. Следует иметь в виду, что материалы, запасные части и детали, полученные в ходе ремонта, модернизации, реконструкции, демонтажа или разборки основных средств и иного имущества организации, не могут учитываться как возвратные отходы. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина РФ от 10.09.07 № 03-03-06/1/656. Стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, включается во внереализационные доходы организации (п. 2 ст. 254 НК РФ, п. 13 ст. 250 НК РФ). Документальное оформление Возвратные отходы, которые образуются в процессе производства продукции (при выполнении работ, оказании услуг), принимаются к учету как обычные материалы. Передача таких отходов на склад либо в другое структурное подразделение организации (другому материально ответственному лицу) оформляется требованием-накладной или иным внутренним документом. Форма требования-накладной (форма №М-11) утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 №71а. В требовании-накладной необходимо указать наименование отходов, их количество и единицу измерения. При дальнейшей передаче возвратных отходов со склада в производство выписывается новое требование-накладная. В случае продажи возвратных отходов стороннему покупателю составляется накладная на отпуск материалов на сторону по форме №М-15, либо товарная накладная по форме №ТОРГ-12, утвержденные соответственно постановлениями Госкомстата РФ от 30.10.97 №71а и от 25.12.98 №132. Налог на прибыль При расчете налога на прибыль стоимость возвратных отходов, образовавшихся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), уменьшает сумму материальных расходов организации, подлежащих признанию в данном отчетном (налоговом) периоде. Такое правило установлено в п. 6 ст. 254 НК РФ. При этом возвратные отходы оцениваются в следующем порядке: 1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции); 2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону. Иными словами, сумма материальных расходов должна быть уменьшена на стоимость возвратных отходов в том периоде, в котором возникли указанные отходы. Время фактического использования возвратных отходов (дата их повторного отпуска в производство или передачи покупателю) значения не имеет. Чтобы организация смогла признать те или иные расходы при расчете налога на прибыль, она, прежде всего, должна подтвердить их документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). Возвратные отходы используются в текущей деятельности Предположим, организация планирует передать возвратные отходы в производство (для изготовления основной или вспомогательной продукции, выполнения работ, оказания услуг) или для управленческих нужд. Естественно, что отходы, повторно запущенные в производство, будут расходоваться в большем количестве, чем полноценное сырье, либо будут обеспечивать более низкий выход готовой продукции. Поэтому возвратные отходы оцениваются в налоговом учете по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования). Основанием является подп. 1 п. 6 ст. 254 НК РФ. Порядок расчета цены возможного использования возвратных отходов зависит от вида сырья, отрасли производства (сферы деятельности), а также от особенностей технологического процесса. Например, в хлебопекарном производстве стоимость возвратных отходов, подлежащих вторичной переработке, может быть определена исходя из стоимости муки, содержащейся в них. Каждая организация с учетом действующих отраслевых норм разрабатывает собственную методику оценки возвратных отходов, используемых ею в текущей деятельности. Эту методику следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения и применять последовательно от одного налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ). Оформляется утвержденная методика в виде отдельного раздела учетной политики или как приложение к ней. В статье 313 НК РФ указано, что налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому. Как и при отпуске любого другого сырья на дату повторной передачи возвратных отходов в производство организация вправе включить в материальные расходы стоимость этих отходов, определенную согласно применяемой в компании методике (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Ведь в том периоде, в котором образовались возвратные отходы, на их стоимость была уменьшена общая сумма материальных расходов, а значит, она не учитывалась в целях налогообложения прибыли (п. 6 ст. 254 НК РФ). Следует учитывать, что при расчете налога на прибыль организации, определяющие доходы и расходы по методу начисления, признают расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве, в день передачи этого сырья и материалов в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ). При использовании кассового метода указанные расходы учитываются в налоговой базе также по мере списания сырья и материалов в производство, но лишь после их фактической оплаты поставщику (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Пример 1 Возвратные отходы реализуются на сторону Если организация продает возвратные отходы сторонним покупателям, то для целей исчисления налога на прибыльстоимость этих отходов она оценивает по цене реализации (подп. 2 п. 6 ст. 254 НК РФ). Минфин РФ в своих Письмах от 26.04.10 № 03-03-06/4/49 и от 18.09.09 № 03-03-06/1/595 пояснил, что при реализации возвратных отходов на сторону их нужно оценивать исходя из действующих рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ. Таким образом, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором образовались возвратные отходы, организация уменьшает сумму материальных расходов за данный период на рыночную стоимость этих отходов. При продаже возвратных отходов продавец вправе воспользоваться правилами, установленными в п. 1 ст. 268 НК РФ. То есть он может уменьшить доход от реализации возвратных отходов на их рыночную стоимость (стоимость, по которой возвратные отходы оприходованы в налоговом учете и на которую были уменьшены материальные расходы) и на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. С суммы прибыли, полученной от реализации возвратных отходов, организация-продавец обязана уплатить налог на прибыль в общеустановленном порядке. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина РФ от 26.04.10 № 03-03-06/4/49. Для определения рыночной стоимости возвратных отходов обратимся к положениям п. 3 - 11 ст. 40 НК РФ . Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Это указано в п. 4 ст. 40 НК РФ. Для определения рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ). В соответствии с положениями ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены товара (работы, услуги) учитываются скидки и надбавки к цене, обычно применяемые при заключении сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Примерный перечень таких скидок приведен в п. 3 ст. 40 НК РФ. В нем, в частности, указаны скидки, вызванные:

• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
• маркетинговой политикой (например, скидки, предоставляемые в рамках проведения мероприятий по продвижению на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, поиску и освоению новых рынков сбыта);
• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Примечание. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг учитываются сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (п. 8 ст. 40 НК РФ). Идентичными считаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Незначительные различия во внешнем виде товаров можно не принимать во внимание (п. 6 ст. 40 НК РФ). Однородными признаются товары, которые хотя и не являются идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции или быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (п. 7 ст. 40 НК РФ). Для определения рыночной цены товара необходимо учитывать сделки с идентичными (однородными) товарами, которые были заключены на момент реализации этого товара в сопоставимых условиях (п. 9 ст. 40 НК РФ). В частности, следует принимать во внимание такие условия сделок, как количество или объем поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, порядок расчетов, и иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. В целом условия сделки можно считать сопоставимыми, если различие между такими условиями существенно не влияет на цену товаров либо может быть учтено с помощью соответствующих поправок. Допустим, реализуемый товар является уникальным, то есть на рынке отсутствуют идентичные и однородные товары. Рыночная цена такого товара определяется с помощью метода цены последующей реализации (п. 10 ст. 40 НК РФ). Суть данного метода заключается в следующем. За основу берется цена последующей реализации (перепродажи) товара покупателем этого товара. Из указанной цены вычитаются обычные в подобных случаях затраты, понесенные покупателем при перепродаже товара и его продвижении на рынке, а также обычная для данной сферы деятельности прибыль покупателя. При этом в затраты покупателя не включается цена приобретения данного товара у продавца. Вместе с тем цена последующей реализации (перепродажи) товара покупателем может быть неизвестна продавцу этого товара. То есть, у организации-продавца просто нет необходимых данных для того, чтобы использовать метод цены последующей реализации. В такой ситуации рыночную цену уникального товара он может определять затратным методом. При использовании этого метода рыночная цена товара принимается равной сумме произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли (п. 10 ст. 40 НК РФ). В составе затрат при этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и реализацию товара, его транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. Метод цены последующей реализации и затратный метод применяются последовательно при невозможности использования метода идентичных (однородных) товаров. Иными словами, организация вправе использовать затратный метод только в том случае, если она не смогла определить рыночную цену ни методом идентичных товаров, ни методом однородных товаров, ни методом цены последующей реализации. Подобная точка зрения была высказана Минфином РФ в Письмах от 18.01.06 № 03-04-08/12 и от 29.03.07 № 03-02-07/1-144. Как правило, рыночную стоимость возвратных отходов определяют с помощью метода идентичных (однородных) товаров. Ведь вряд ли в процессе производства могут появиться отходы, пригодные к реализации, но не имеющие при этом идентичных или однородных аналогов. Пример 2 Бухгалтерский учет Понятие возвратных отходов не определено ни в бухгалтерских стандартах, ни в различных методических указаниях (методических рекомендациях) по бухгалтерскому учету. Для каждой отрасли производства оно закреплено в отраслевых методических рекомендациях и инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. Определение возвратных отходов, содержащееся в указанных документах, как правило, слово в слово совпадает с определением, приведенным в п. 6 ст. 254 НК РФ. В качестве конкретных примеров можно привести определения возвратных отходов, приведенные а следующих отраслевых источниках: - п.3.9. Методических положений по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) на предприятиях химического комплекса (утв. Приказом Минпромнауки РФ от 04.01.03 № 2); - п.10.6. Методических рекомендаций (инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса (утв. Минпромнаукой РФ 26.12.02). В бухгалтерском учете стоимость отходов, образующихся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), оценивается исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т. п. Иными словами, как и в налоговом учете, она определяется по цене возможного использования или по цене продажи. Это указано в п. 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.01 №119н. Порядок определения цены возвратных отходов в бухгалтерском учете организация разрабатывает самостоятельно и утверждает в учетной политике для целей бухучета. Для сближения налогового и бухгалтерского учета целесообразно установить одинаковые методики оценки возвратных отходов и в налоговом, и в бухгалтерском учете. Иначе бухгалтеру придется делать дополнительные расчеты и применять нормы ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.02 № 114н). По аналогии с налоговым учетом в бухучете стоимость оприходованных возвратных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство (п. 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов). Примечание. Отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием наименования и количества отходов. Пример 3 Дт20 - Кт10-1 - 1 200 000 руб. - передано в производство сырье, необходимое для распиловки пиломатериалов; Дт20 - Кт10-1 - 450 000 руб. - переданы в производство сырье и материалы, необходимые для изготовления ДСП; Дт10-12 - Кт20 - 150 000 руб. - оприходованы возвратные отходы (опилки и стружка) и уменьшена сумма материальных затрат за месяц; Дт20 - Кт10-12 - 140 000 руб. - переданы в производство возвратные отходы (опилки и стружка); Дт43 - Кт20 - 1 050 000 руб. (1 200 000 руб. - 150 000 руб.) - сформирована себестоимость готовой продукции (пиломатериалов); Дт43 - Кт20 - 590 000 руб. (450 000 руб. + 140 000 руб.) - сформирована себестоимость готовой продукции (ДСП). На 1 декабря 2010 в бухучете числится остаток опилок и стружки на сумму 10 000 руб. Этот остаток отражается по дебету субсчета 10-12. > Выручка, полученная организацией от реализации возвратных отходов на сторону, отражается в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н). Стоимость проданных возвратных отходов, по которой они были приняты продавцом к бухгалтерскому учету, включается в прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н). При этом делаются проводки: Дт62 - Кт91-1 - признана выручка от реализации возвратных отходов стороннему покупателю; Дт91-2 - Кт68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС; Дт91-2 - Кт10 - списана стоимость реализованных возвратных отходов. Валерий Соловьев, советник государственной гражданской службы РФ II класса

Учет возвратных отходов производства актуален для тех предприятий, в результате деятельности которых образуются отходы, подходящие для вторичного использования или перепродажи. В этой статье расскажем об особенностях этого раздела учета.

Возвратные отходы в бухгалтерском учете

Отходы производства образуются в результате переработки сырья и материалов в готовую продукцию. Остатки от сырья и материалов, которые полностью или частично потеряли свои свойства, и называются отходами. Отходы могут быть безвозвратными и возвратными. Первые из них не могут быть использованы предприятием повторно из-за технологических особенностей, а также не могут привлечь покупателя. Они утилизируются и никак не отражаются в учете.

Возвратные отходы (далее — ВО), наоборот, могут быть либо использованы второй раз как сырье для основного производства, либо для вспомогательного производства, либо проданы третьим лицам. Примерами ВО могут быть молочная сыворотка при производстве творога, опилки в лесоперерабатывающей промышленности, металлолом в производстве металлоконструкций, шелуха подсолнечника при производстве растительного масла и т. д.

Учет ВО регламентируется п. 111 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н. При сдаче отходов из производства на склад или при перемещении их в другой цех оформляется накладная на внутреннее перемещение материалов (п. 57, 111 Методических указаний). Можно использовать для этих целей унифицированную форму М-11, утвержденную Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а, либо разработать такой первичный документ самостоятельно. Процесс сбора и передачи отходов описывается во внутренних положениях. Для контроля за их сохранностью необходимо организовать аналитический учет ВО по их видам, местам хранения. ВО приходуются по ценам, сложившимся на эти отходы на рынке, то есть по цене возможного использования или продажи, проводкой Дт 10 Кт 20, 23, 29. Таким образом, вновь поставленные на 10 счет материалы-отходы уменьшают стоимость материалов, которые переданы в производство. Отметим также, что планом счетов, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, для отходов предусмотрен отдельный субсчет 6 «Прочие материалы».

Как определить цену ВО? Есть несколько вариантов:

1. Взять цену из договора на продажу этих отходов.
2. Если цена продажи пока неизвестна, определить рыночную стоимость на момент оприходования отходов на склад.
3. Провести экспертную оценку их цены возможного использования как соотношение потребительских свойств исходных материалов и ВО к их стоимости.

Первый и второй способы актуальны, если отходы будут проданы. Если они будут вторично использованы на предприятии, то можно использовать второй и третий варианты. Способ определения цены необходимо закрепить в учетной политике.

Налоговый учет возвратных отходов

В Налоговом кодексе определение ВО дано в п. 6 ст. 254. Законодатель уточняет, что если остатки материалов будут использоваться для изготовления других товаров другими подразделениями как полноценный материал, то они не являются ВО, также как и попутная продукция.

На стоимость возвратных материалов необходимо уменьшить сумму материальных расходов, а способ оценки ВО напрямую зависит от их дальнейшей судьбы:

• использование — цена возможного использования или пониженная цена исходных материалов;
• продажа — цена реализации.

В первом случае способ оценки определяется с помощью специальных расчетов, которые зависят от вида производства, используемого материала, технологического процесса. В расчете учитываются полезные свойства отходов, полезные свойства товара, который получится из этих отходов, физические показатели и т. д. Для каждого предприятия это будет собственный специфический расчет, который нужно закрепить в учетной политике.

Что касается реализации, то если цена продажи уже закреплена в договоре или спецификации, то проблем не возникает. Если же еще неизвестно, какая цена сделки будет установлена, то вопрос ее определения повлияет на сумму материальных расходов. Желание отразить ВО по реальной фактической цене реализации, которая установится в будущем, может стать серьезной проблемой для бухгалтера. Почему? Рассмотрим два варианта:

• оприходование отходов и их продажа произошли в одном отчетном периоде;
• оприходование отходов произошло в текущем периоде, а их продажа — в следующем.

Если мы не угадали с ценой реализации и оприходовали отходы по заниженной или завышенной стоимости, то в первом случае получим, что уменьшение материальных расходов и увеличение себестоимости проданных товаров произойдет на одну и ту же сумму. Таким образом, результат для налога на прибыль затронут не будет.

Если же мы занизим цену реализации отходов во втором случае, то материальные расходы текущего периода окажутся завышены, что ведет к недоплате налога на прибыль, пеням и штрафам. А в следующем периоде, наоборот, к его переплате. Придется подавать уточненки и отвечать на вопросы налоговых специалистов, что крайне нежелательно. Поэтому обратимся к пояснениям Минфина. В письмах от 26.04.2010 № 03-03-06/4/49, от 18.09.2009 № 03-03-06/1/595 говорится: «ВО следует оценивать исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 Кодекса». Уточним, что рыночная цена определяется на момент оприходования отходов, ведь именно тогда нам нужно их оценить для отражения в учете.

Минфин также поясняет в упомянутом письме № 03-03-06/4/49, что при продаже ВО выручка уменьшается на их стоимость, определенную в налоговом учете, а прибыль в результате такой сделки облагается налогом. Стоит отметить, что никто не застрахован и от убытка, поскольку сумма дохода от продажи, определенного в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ, может быть меньше стоимости отходов, которая включается в расходы в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ и на которую были уменьшены материальные расходы. Рассмотрим на примере бухгалтерский и налоговый учеты ВО.

Пример

ООО «ЛесТорг» продает ВО — опилки, которые остаются после переработки бревна в брус. Предположим, что затраты по изготовлению бруса составили 8 756 000 руб. до учета ВО. На склад оприходована 1 т опилок, цена реализации которых составляет 5 руб. за кг без НДС. «ЛесТорг» имеет заключенный с покупателем договор, в котором оговорена указанная цена. Изготовленный брус был продан за 11 388 000 руб., включая НДС 1 737 000 руб.

Операция			Сумма, тыс. руб.
		02, 10, 70, 69,
Оприходованы на склад ВО
Отражен НДС с продажи бруса
Отражена себестоимость бруса
Отражен НДС с продажи опилок

Показатель			Итого, тыс. руб.
Доход от продажи
Себестоимость
Налогооблагаемая прибыль

Рассмотрим ситуацию, если бы ООО «ЛесТорг» не имело точной суммы продажи возвратных отходов, а использовало рыночные цены. Например, рыночная цена опилок на момент их оприходования составила 3 руб. за кг (выбранную цену можно зафиксировать, приложив к первичным документам, например, прайс-лист конкурентов). ООО «ЛесТорг» продало 1 т возвратных отходов за ту же цену 5 руб. за кг без НДС (НДС — 0,9 руб.). Получим следующие записи в бухучете.

Операция			Сумма, тыс. руб.
Отражены затраты на изготовление бруса		02, 10, 70, 69,
Оприходованы на склад ВО
Отражена себестоимость готовой продукции
Отражена выручка от продажи бруса
Отражен НДС с продажи бруса
Отражена себестоимость бруса
Отражен фин. результат от продажи бруса
Отражена выручка от продажи опилок
Отражен НДС с продажи опилок
Отражена себестоимость опилок
Отражен фин. результат от продажи опилок

В налоговом учете получаем следующие данные:

Показатель	Готовая продукция — брус, тыс. руб.	Возвратные отходы — опилки, тыс. руб.	Итого, тыс. руб.
Доход от продажи
Себестоимость
Налогооблагаемая прибыль

Таким образом, независимо от оценки возвратных отходов себестоимость и налогооблагаемая прибыль получаются одинаковыми.

Итоги

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете оприходованные ВО уменьшают сумму материальных расходов. Организация должна выбрать способ определения цены, по которой ВО будут оприходованы в учете, и закрепить это в учетной политике.

Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Убыли, отходы производства и другие потери

Особенности учета потерь и возвратных отходов у плательщиков, применяющих общую систему налогообложения

Упомянутые в статье Письма Минфина можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

Не всегда бывает так, что при производстве все исходное сырье превращается в готовый продукт, а в торговле все товары продаются покупателям, - какая-то часть либо усохла естественным путем, либо утрачена, либо потеряна по иным причинам. И бухгалтеру приходится разбираться с тем, как учесть образовавшиеся потери или же, наоборот, приходуемые остатки.

При списании потерь важны документы и экономическая обоснованность

Учтите, что как только выявлены потери (независимо от того, что явилось их причиной и как в дальнейшем их нужно учитывать), факт их возникновения нужно задокументироват ьп. 1 ст. 54 , ст. 252 НК РФ .

Внимание

Выявленные потери и недостачи надо подтвердить документами.

Это правило относится как к потерям, явившимся следствием естественной убыли, так и к другим потерям и недостачам. На важность документального подтверждения потерь совсем недавно обратил внимание и Пленум ВАС. Он указал, что задача организации - зафиксировать факт выбытия/списания имущества в результате событий, не зависящих от ее воли (к примеру, при утрате имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событи й) ; п. 2 ст. 154 НК РФ .

Естественная убыль в «прибыльном» учете - по нормам

Если масса (объем) материальных запасов уменьшается вследствие естественных факторов и из-за особенностей их физико-химических свойств (к примеру, из-за усушки, испарения жидкостей или утруски сыпучих веществ), но при этом их качество сохраняется, мы имеем дело с естественной убыль юп. 1 ст. 11 , подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ ; .

Потери от такой убыли можно учесть в налоговом учете в качестве материальных расходов в пределах норм, которые утверждаются отраслевыми ведомствами по согласованию с Минэкономразвити яподп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ ; п. 4 Постановления Правительства от 12.11.2002 № 814 . Если нормы давно не обновлялись - не беда. Вы можете применять и старые нормы (утвержденные до вступления в силу Постановления Правительства от 12.11.2002 № 814)ст. 7 Закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ .

А вот если для какого-то вида МПЗ таких норм никогда не существовало, с включением потерь в расходы могут возникнуть проблем ыПисьма Минфина от 23.05.2014 № 03-03-РЗ/24762 , от 21.06.2006 № 03-03-04/1/538 . Причем даже если организация сама разработает нормы естественной убыли для своих товаров, сырья и материалов. Ведь, по мнению проверяющих, НК не дает возможности отнести к расходам потери в пределах норм естественной убыли, определенных «локальными актами налогоплательщик а»Письмо УФНС по г. Москве от 30.07.2010 № 16-15/080278@ .

К примеру, нет норм потерь при продаже и транспортировке живых декоративных цветов, а также живых декоративных рыб и беспозвоночных, следовательно, нельзя и учесть потери от их естественной убыли в налоговом учет еПисьма Минфина от 21.06.2006 № 03-03-04/1/538 ; УФНС по г. Москве от 17.01.2007 № 20-12/004115 .

Можно, конечно, судиться. Ведь, по мнению Конституционного суда, пробел в законодательном урегулировании не может препятствовать разрешению спорных вопросо вОпределение КС от 09.04.2002 № 68-О . А значит, налогоплательщики не должны страдать из-за несвоевременного утверждения норм естественной убыли ведомствами. К примеру, один из судов сослался именно на такой аргумент, разрешив табачной фабрике списать на затраты производства стоимость сигарет, потерявших товарные свойства из-за длительного хранения (нормы естественной убыли по которым не установлен ы)Постановление ФАС ЗСО от 29.01.2007 № Ф04-9155/2006(30637-А03-15) . Поддерживали такую точку зрения и другие арбитражные суд ысм., например, Постановление ФАС УО от 12.03.2008 № Ф09-684/08-С3 .

В бухгалтерском учете все проще - потери от естественной убыли в полном размере являются расходами по обычным видам деятельности (расходами на основное производство или расходами на продаж у)пп. 5 , 7 ПБУ 10/99 .

Технологические потери - тоже «прибыльные» расходы

Для целей налогового учета под технологическими понимаются такие потери сырья и материалов, которые возникают при производстве или транспортировке и связаны с технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками самих МПЗ. По сути, это безвозвратные отходы, возникшие из-за технологических особенностей. Они являются частью материальных расходо вподп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ .

В частности, к технологическим потерям относятся потери муки при замесе тест ап. 7.2.2. Правил, утв. Минсельхозпродом 12.07.99 , потери при передаче тепловой энерги ип. 2 Порядка, утв. Приказом Минэнерго от 30.12.2008 № 325 .

В 2012 г. Минфин выпустил Письмо, в котором разъяснил, что технологические потери вообще не требуется нормироват ьПисьмо Минфина от 21.02.2012 № 03-03-06/1/95 . Однако в 2013 г. (как, впрочем, и в 2011 г.) финансовое ведомство в своем Письме рекомендовало организациям разработать собственные нормы технологических потер ьПисьма Минфина от 05.07.2013 № 03-03-05/26008 , от 31.01.2011 № 03-03-06/1/39 . Налоговики же более настойчивы: они считают, что если организация не разработала собственные нормативы, то все ее технологические потери не обоснованны и их нельзя учесть при расчете налога на прибыл ьПисьмо УФНС по г. Москве от 21.02.2012 № 16-15/014825@ . Такие нормативы могут быть установлены, к примеру, технологической картой или сметой технологического процесса. При утверждении собственных нормативов технологических потерь рекомендуется использовать отраслевые нормативные акты, в которых установлены лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

Например, если организация закупает свежую рыбу, разделывает ее и затем продает, при составлении технологических карт логично ориентироваться на Нормы отходов, потерь, выхода разделанной рыбы на все виды обработки (кроме консервов и пресерво в)приложение № 1 к Единым нормам, утв. Государственным комитетом России по рыболовству 29.04.2002 . Если установленные организацией нормативы не будут существенно отличаться от утвержденных отраслевых норм, то у проверяющих не будет претензий к обоснованности расходов и величине самих технологических потерь.

Кроме того, такие нормативы нужны и самой организации: они используются для производственного учета с целью контроля за сохранностью имущества организации (на некоторых производствах слишком большой норматив может подтолкнуть рабочих взять «лишнее» себе).

ВЫВОД

Безопаснее утвердить нормы технологических потерь. Если в вашей организации их нет, возможны претензии проверяющих. Но в судебном споре вероятность отстоять свои расходы довольно высока: сошлитесь на Письмо Минфина от 21.02.2012 № 03-03-06/1/95. Даже если по каким-то причинам суд сочтет, что вы неправомерно учитывали расходы при отсутствии нормативов, от пеней по налогу на прибыль и штрафов разъяснения финансового ведомства вас должны спаст иподп. 5 п. 1 ст. 32 , п. 8 ст. 75 , подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ .

Однако учтите, что налоговики могут проверить, насколько обоснованны ваши нормативы, и в суде доказывать, что применяемые вами нормы неправильные либо неверен конкретный механизм применения утвержденных вами норм.

Так, инспекция однажды поспорила с организацией, занимающейся переработкой железной руды. Налоговики доказали суду, что на протяжении ряда лет бедная руда, поступающая в переработку, замещалась более качественной рудой, поступавшей с других месторождений. А между тем технологические потери при переработке росли, хотя должны были уменьшаться. Произошло это из-за того, что организация применяла необоснованно завышенный норматив потерь железа при переработке руды. Инспекция смогла убедить суд в том, что при расчете норматива потерь железа при переработке налогоплательщик не учел изменение вещественного состава перерабатываемого сырья. Не были учтены качественные показатели, оказывающие прямое влияние на норматив потерь железа. И в результате допущенных ошибок была занижена база по налогу на прибыл ьПостановление 9 ААС от 06.11.2012 № 09АП-31285/2012 .

Когда технологические потери превышают установленные нормативы, по мнению Минфина, их нельзя считать экономически обоснованным расходо мПисьма Минфина от 17.05.2006 № 03-03-04/1/462 , от 26.01.2006 № 03-03-04/4/19 . Следовательно, такие потери нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Если у вас выявилось превышение, нужно разбираться в причинах: либо это было следствием аварии или иных чрезвычайных обстоятельств (тогда это уже не технологические потери), либо в характеристиках сырья или применяемой технологии что-то настолько изменилось, что требуется пересчет установленных нормативов.

Есть и еще одна проблема, которую надо иметь в виду при учете технологических потерь. Это проблема понятийная. Не факт, что ваши потери проверяющие будут считать именно технологическими.

Характерный пример - потери при транспортировке. Исходя из налогового определения технологических потерь, к ним должны относиться, в частности, потери полезных качеств сырья и материалов вследствие механических повреждений при транспортировк еподп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ ; абз. 3 Приказа Минэкономразвития от 31.03.2003 № 95 . И существует путаница между:

• транспортными технологическими потерями (которые возникают, к примеру, при транспортировке нефти или бензина);
• транспортными нетехнологическими потерями (к примеру, потери вследствие механических повреждений самих товаров, сырья, материалов или потери при повреждении их тары, которые нельзя отнести к потерям от естественной убыли).

Но в старых советских нормах, принятых до 1995 г., всякие потери при транспортировке из-за механических повреждений называются потерями от естественной убыли. И поэтому Минфин разрешает учитывать как потери от естественной убыли в пределах утвержденных норм, к примеру, потери от боя стекла при транспортировк еПисьмо Минфина от 17.01.2011 № 03-11-11/06 ; Нормы, утв. Минпромстройматериалов СССР 21.10.82 (включены в сборник норм естественной убыли, составленный Минпромстроем СССР) .

Помимо этого, есть довольно много утвержденных норм потерь (боя) при транспортировке. В частности, утверждены нормы боя кирпич аутв. Минпромстройматериалов СССР 10.05.82 и 10.03.83 , строительной керамик иутв. Минпромстройматериалов СССР 22.04.74 , бытовых зерка лПриказ Минторга СССР от 28.12.88 № 213 , елочных стеклянных украшени йПриказ Минторга СССР от 27.12.85 № 307 , пластмассовых издели йПриказ Минторга СССР от 27.11.91 № 94 .

По идее, все упомянутые потери от боя при транспортировке - не естественная убыль и даже не технологические потери. Но тем не менее Налоговый кодекс разрешает нам учесть потери при транспортировке по нормам естественной убыл иподп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ . Поэтому Минфин, который разрешил учитывать такие потери как по старым нормам, так и по собственным нормам - в составе технологических потер ьПисьмо Минфина от 09.06.2014 № 03-03-06/1/27690 , оказал налогоплательщикам услугу: меньше будет споров с проверяющими.

Возвратные отходы влияют на расходы по-особому

Возвратные отходы, как следует из названия, отличаются от технологических и прочих потерь тем, что их можно оприходовать и использовать для чего-нибудь нужного. Вследствие этого такие остатки при их оприходовании надо оцениват ьподп. 1, 2 п. 6 ст. 254 НК РФ :

• <если> они будут использоваться в том же производстве, то по пониженным ценам исходного сырья (материалов). Конкретные суммы оценки бухгалтерия сама не может определить - для этого необходимо привлечь производственников и технологов. После отпуска таких отходов в производство их стоимость будет учтена в материальных расходах;
• <если> они будут проданы на сторону, то по цене возможной реализации. После продажи таких возвратных отходов их стоимость можно будет учесть в расходах, а выручку от их реализации - в дохода хПисьмо Минфина от 26.04.2010 № 03-03-06/4/49 .

Возвратные отходы надо оприходовать на склад, как и любые другие материалы или сырье. Для этого можно использовать требование-накладную по форме № М-11.

Учтите, что к возвратным отходам для целей налогового учета не относятся:

• остатки, которые используются в качестве полноценного сырья для производства других видов продукции, что изначально учтено в технологическом процессе. К примеру, на швейном производстве - обрезки тканей после раскроя, передаваемые для кроя более мелких изделий;
• попутная готовая продукция, которая появляется в ходе производства основной. К примеру, молочная сыворотка при производстве творога или мягких сыров.

Для целей налогообложения возвратные отходы - остатки сырья (материалов), полуфабрикатов и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и поэтому используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначени юп. 6 ст. 254 НК РФ .

На дату оприходования возвратных отходов в «прибыльном» налоговом учете надо уменьшить сумму материальных расходов текущего периода на стоимость таких отходо вп. 6 ст. 254 НК РФ . Если изначально сырье и материалы учитывались в качестве прямых расходов, то оприходование возвратных отходов должно уменьшить сумму прямых расходов, приходящихся на изготовленную в текущем месяце продукцию и на незавершенное производств ост. 319 НК РФ .

Возвратные отходы учитываются в бухучете на счете 10 «Материалы», для удобства на нем можно завести отдельный субсчет «Возвратные отходы». На величину оценки отходов при их оприходовании можно сделать такие проводки:

• <или> сторнировочную, восстанавливающую стоимость списанных ранее на расходы затрат, - СТОРНО по дебету счета 20 и кредиту счета 10 «Материалы». Однако не все бухгалтерские программы позволяют делать сторнировочные проводки;
• <или> по дебету субсчета счета 10 «Материалы» и кредиту счета учета затрат (к примеру, счета 20 «Основное производство»).

Испорченные/похищенные товары и другие МПЗ: списываем с умом

Конечно, пропажа товара и других МПЗ (особенно если речь идет о штучных ценностях), а также их порча под определение естественной убыли не подпадают. Впрочем, так же, как не должны относиться к таким потерям и потери от брака, а также аварийные, технологические и другие потери (к примеру, явившиеся следствием истечения срока годности).

Но так уж сложилось, что организации при проведении инвентаризации все выявленные потери сначала сравнивают с нормами естественной убыли. Причем особо не разбираясь в том, что явилось причиной потерь.

О том, как списать потери от краж в магазинах, читайте:

К примеру, потери материальных ценностей, вызванные повреждением тары, не относятся к потерям от естественной убыл иМетодические рекомендации, утв. Приказом Минэкономразвития от 31.03.2003 № 95 . Но нормы потерь от такого боя Минпромторг утвердил в составе норм естественной убыли (хотя и не назвал их именно та к) ; . И это единственное основание, позволяющее организациям учитывать потери от боя стеклотары в качестве потерь от естественной убыли. Многие бухгалтеры именно так их и учитывают. Если потери от боя укладываются в утвержденные нормы, проблем с проверяющими не буде тПисьмо Минфина от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2878 ; раздел LII «Нормы потерь от боя стеклянной тары» Норм естественной убыли... утв. Приказом Минпромторга от 01.03.2013 № 252 .

Правильнее, конечно, выявить истинную причину возникших потерь. И если они не связаны с естественной убылью или особенностями технологии, надо поискать виновных. Если они есть, то с них надо взыскивать ущерб (если возможно). Если же взыскивать убытки не с кого, такие потери учитываются во внереализационных расходах как убытки от недоста чподп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ .

Сложности могут возникнуть с потерями, возникшими в результате хищений. Подтвердить факт отсутствия виновных нужно документом, выданным уполномоченным органом (постановлением о прекращении уголовного дела или о приостановлении следствия). Но получить его можно далеко не всегда. Недавно Минфин согласился, что магазины самообслуживания могут списывать убытки от хищений, не обращаясь в полици юПисьмо Минфина от 07.04.2014 № 03-03-10/15517 ; Решение ВАС от 27.11.2013 № ВАС-13048/13 . А вот всем остальным налогоплательщикам желательно получить от полицейских «заветную бумажку», чтобы учесть потери от хищений в расходах.

Проверяющие считают, что при появлении сверхнормативных потерь сырье, товары, материалы и другие МПЗ, стоимость которых нельзя учесть при расчете налога на прибыль, нельзя назвать использованными в облагаемой НДС деятельности. Следовательно, и вычет входного НДС по имуществу, попавшему в сверхнормативные потери, незаконе нПисьма Минфина от 09.08.2012 № 03-07-08/244 , от 11.01.2008 № 03-07-11/02 . Поскольку такой вычет был заявлен при оприходовании МПЗ, получается, что входной НДС надо восстановить в части, приходящейся на суммы сверхнормативных потерь. Причем восстановленные суммы в составе расходов при расчете налога на прибыль учесть не получитс яПисьмо Минфина от 11.11.2004 № 03-04-11/201 .

Однако с подобной позицией проверяющих можно поспорить: перечень случаев, когда требуется восстановление вычета входного НДС, ограничен сверхнормативными командировочными и представительскими расходам ип. 7 ст. 171 НК РФ . Поэтому суды во главе с ВАС поддерживают налогоплательщиков и запрещают налоговикам требовать восстановления вычета НДС, когда речь идет об обнаружении сверхнормативных потерь, о хищении товаров или их списании из-за истекшего срока годност ип. 10 Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33 ; п. 2 ст. 154 НК РФ .

Так что будьте готовы доказать, что ваши потери, во-первых, реальны, а во-вторых, объективны, то есть не зависят от вашей воли.

Любое предприятие мечтало бы о том, чтобы производство было безотходным, но это невозможно по объективным причинам. Предприниматели стремятся минимизировать отходы, одним из путей является повторное использование или реализация некоторых ресурсов. Поэтому для бухгалтерии актуален вопрос учета и оценки таких отходов.

Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета возвратных отходов производства.

Что такое возвратные отходы

Точного определения отходов в законодательстве о бухгалтерском учете не существует. Оно трактуется в Федеральном законе №89-ФЗ от 24 июля 1998 года «Об отходах производства и потребления». Отходами называется ресурсы, которые остались от использования сырья, материалов, любых продуктов производства и потребления, а также готовые изделия, которые больше не обладают потребительскими свойствами. Их делят на:

• безвозвратные – непригодные к дальнейшему использованию;
• возвратные – те, которые могут в какой-либо форме использоваться снова или быть реализованы.

Нюансы определения возвратных отходов раскрыты в методических указаниях по отраслевому бухгалтерскому учету, а также в Налоговом кодексе РФ (в части исчисления ). Возвратными отходами называются те остатки ресурсов, которые полностью или частично лишились исходных потребительских свойств, почему их более нельзя применять по назначению, либо это применение несет повышенные затраты.

Свойства возвратных отходов

• являются материальным ресурсом;
• обладают измененными свойствами, по сравнению с исходным сырьем;
• появились в результате производственного процесса;
• из них можно извлечь некоторую экономическую выгоду.

Классификация возвратных отходов

С точки зрения применения предприятием и, соответственно, бухгалтерского учета, возвратные отходы делятся на две группы:

1. Используемые – те, которые предприятие планирует снова применить по прямому назначению: для производства продукции или каких-либо вспомогательных процессов.
2. Неиспользуемые – те, которые предприятие потребляет по иным назначениям, например, как топливо, упаковку, хознужды. К этой группе относятся возвратные отходы, продаваемые предприятием на сторону.

Какие отходы не относят к возвратным

От возвратных резко отграничены безвозвратные потери (усушка, утруска, испарение, улетучивание, угар и т.п.). Кроме таких потерь, не относят к возвратным отходам:

• остатки сырья и его запасов, которые будут переданы в другие структурные подразделения, где будут применяться полноценно в качестве исходного сырья;
• сопряженная продукция (попутная) – то, что получается в результате производственного процесса, помимо запланированных продуктов, при этом не утрачиваются исходные сырьевые свойства.

Такие «отходы» можно использовать в качестве сырья для других изделий либо сделать их самостоятельным товаром.

ВАЖНО! Отличать возвратные от иных видов отходов принципиально потому, что их признание влияет на формирование себестоимости продукции и базу налога на прибыль.

Как учитывать возвратные отходы

С точки зрения бухгалтерского учета, возвратные отходы являются обычными материалами. Для их учета применяются счет 10 «Материалы», к которому открываются субсчета 10.1 «Сырье и материалы», 10.12 «Возвратные отходы». Рассмотрим, как происходит их учет на практике.

1 этап: учет количества. Когда ресурсы выбывают из производства, нужно посчитать количество (вес, объем или иную меру) готовой продукции и получившихся в результате производства возвратных отходов. Чаще всего применяются следующие способы:

• взвешивание;
• поштучный пересчет;
• расчетный метод (если прямое определение количества невозможно) – утвержденный норматив по отходам умножить на количество выпущенной продукции.

2 этап: оформление накладной. Это документ, являющийся основанием для оприходования таких отходов и последующего их хранения или движения как матценностей. При передаче на склад оформляют сдаточную накладную, при иных формах динамики – накладную на внутреннее перемещение (форма ). Допускается составление приходного ордера (), требования-накладной (). Данная документация станет основанием для контроля материальных затрат в бухучете и налоговом учете.

3 этап: сдача на склад . Можно передавать такие отходы на хранение не только кладовщику склада, но и другому лицу, несущему материальную ответственность (как это принято в конкретной организации). Принимаются отходы по одному из вышеуказанных документов.

4 этап: выдача со склада. Когда возвратные отходы потребуется взять со склада для дальнейшего использования или отгрузки на продажу, нужно будет выписать новое требование-накладную. Для реализации предусмотрены формы или .

Признание возвратных отходов

Главная особенность возвратных отходов с точки зрения учета – это момент, когда они «выходят» из себестоимости продукции и приходуются самостоятельно, соответственно, влияют на налоговую базу. Есть 2 возможных варианта:

• учет в момент принятия отходов к реализации или использованию – чаще применяется, но имеет минус в уменьшении контроля над сохранностью, зато легче произвести оценку;
• учет в момент образования – точнее учитывается количество, но труднее оценить, так как последующая судьба отходов еще не ясна.

К СВЕДЕНИЮ! Более правильным является момент принятия к учету по факту образования, поскольку учет возвратных отходов в последующих периодах искажает себестоимость предыдущей или последующей партии продукции.

Оценка возвратных отходов при налоговом учете

Поскольку возвратные отходы считаются материалами, они должны приходоваться своевременно: по факту их появления и последующей сдачи на склад. Они уменьшают стоимость того материала, из которого были образованы, так как в результате вернутся в производство.

Оценка этого вида отходов зависит от того, как именно они будут использованы в дальнейшем:

• если их применят к дальнейшему производству на своем же предприятии, то их стоимость будет равняться стоимости использования;
• при продаже на сторону они отражаются в налоговом учете по цене покупки.

Естественно, возникнет некоторое расхождение с бухгалтерской оценкой, которая устанавливается методом исчисления. В этом случае делают дополнительную корректирующую проводку (некоторые источники утверждают, что корректировать возникшую «бухгалтерскую ошибку» не надо).

Образцы проводок и расчетов

Условия примера: ООО «Кармелита» изготавливает деревянную мебель. Из остающихся опилок и стружек штампуются древесно-стружечные плиты. Отходы от производства мебели сразу передаются в цех по изготовлению ДСП либо продается на сторону. Представим, что в текущем году производственные затраты «Кармелиты» на производство мебели составили 1 500 000 руб., не включая , стоимость опилок и стружек вычислена как 180 000 руб., а затраты на изготовление ДСП составили 550 000 руб. без НДС. Рассмотрим особенности учета и порядок оформления проводок в различных гипотетических ситуациях:

1. Опилки применяются в собственном производстве. Для налогообложения прибыли стоимость материальных затрат уменьшится на цену возвратных отходов, которые стали материалом. Следует исключить из себестоимости мебели цену опилок и стружек, которые вернулись в производство. Итак, в налоговом учете «Кармелита» признает следующие затраты: 1 500 00 – 180 000 = 1 320 000 руб. Когда опилки идут в дело, их стоимость также войдет в материальные затраты. Поэтому расходы на выпуск ДСП в отчетном периоде будут следующими: 550 000 + 180 000 = 730 000 руб.
2. Опилки проданы. Цены на рынке на опилки и стружку в расчетном периоде составляли 800 руб. за тонну без НДС. Именно по рыночной стоимости следует оценивать реализуемые на сторону возвратные отходы. Представим, что «Кармелита» продала 300 т опилок. В таком случае материальные расходы для налогообложения будут признаны в количестве 1 500 000 – 300 х 800 = 1 260 000 руб. Доход от продажи возвратных отходов составит 240 000 руб. без НДС.
3. Бухгалтерские проводки по этим операциям.

При использовании в собственном производстве:

• дебет 20 «Основное производство», кредит 10.1 — 1 500 000 руб. — передача в производство сырья для производства мебели;
• дебет 20, кредит 10.1 — 550 000 руб. – передача в производство сырья и материалов для ДСП;
• дебет 10.12, кредит 20 – 180 000 руб. – оприходование возвратных отходов, уменьшение материальных затрат за данный период;
• дебет 20, кредит 10.12 – 180 000 руб. – передача опилок и стружки в производство;
• дебет 43 « Готовая продукция», кредит 20 – 1 320 000 руб. – формирование себестоимости готовой мебельной продукции;
• дебет 43, кредит 20 – 730 000 руб. – формирование себестоимости ДСП.

При реализации на сторону:

• дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит 91.1 «Прочие доходы» – 240 000 руб. – признание выручки от реализации возвратных отходов (опилок и стружки);
• дебет 91.2 «Прочие расходы», кредит 68 «Налоги и сборы», субсчет «НДС» – начисление налога на добавленную стоимость;
• дебет 91.2 «Прочие расходы», кредит 10 «Материалы» – списание стоимости реализованных опилок и стружек как материальных активов.